Согласно п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ, в контракт включаются обязательные условия об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в том числе зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие налоги, сборы и иные обязательные платежи подлежат уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации заказчиком.
В связи с заключением договора по п. 4 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ на оказание экспертных услуг (участие эксперта в качестве члена в деятельности следующих комиссий заказчика: конкурсной комиссии для проведения конкурса на замещение вакантной должности Федеральной государственной гражданской службы Российской Федерации, аттестационной квалификационной комиссии) с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у заказчика при оплате оказанных услуг возникает обязанность уплаты налога (НДФЛ), страховых взносов (в ПФР, ФОМС).
К бюджетам бюджетной системы Российской Федерации (ст. 10 БК РФ) относятся федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации.
Статьей 1 НК РФ определено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.
Частью 3 ст. 8 НК РФ определено, что под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Размер страховых взносов и порядок уплаты страховых взносов определены положениями главы 34 НК РФ.
Имеет ли право организация при указании цены контракта (с учетом ч. 15 ст. 34 Закона № 44-ФЗ) включить в нее страховые взносы (в ПФР, ФОМС)?
Относятся ли страховые взносы к иным обязательным платежам, подлежащим уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации?
В соответствии с п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в том числе зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие налоги, сборы и иные обязательные платежи подлежат уплате в бюджеты бюджетной системы РФ заказчиком. До 1 июля 2018 года указанной нормой была предусмотрена лишь обязанность включения в контракт условия об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта.
В контексте п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ (как в редакции, действовавшей до 1 июля 2018 года, так и в нынешней редакции) под налоговыми платежами, связанными с оплатой контракта, заключаемого с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, на наш взгляд, понимается исключительно налог на доходы физических лиц (НДФЛ), поскольку при выплате вознаграждения физическому лицу заказчик исполняет обязанности налогового агента по этому налогу (ст. 226 НК РФ). Плательщиком же НДФЛ является само физическое лицо (ст. 207 НК РФ). Следовательно, цена контракта с физическим лицом определяется с учетом НДФЛ, при этом в контракт необходимо включить условие о том, что при исполнении контракта сумма, подлежащая уплате исполнителю, уменьшается на сумму НДФЛ.
Изложенное согласуется с требованиями п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Учитывая буквальный смысл положений п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ, на наш взгляд, требования данного пункта состоят в исключении из общего правила (в соответствии с которым предусмотренная контрактом цена подлежит уплате заказчиком непосредственно контрагенту в полном размере, предусмотренном контрактом) тех случаев, когда с учетом требований законодательства (в том числе налогового) заказчик обязан удерживать и уплачивать в бюджеты бюджетной системы РФ налоги, сборы и иные обязательные платежи вместо контрагента, например, выступая в роли налогового агента (ст. ст. 226, 161, 309 НК РФ).
В связи с этим отметим, что плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся в том числе и организации, осуществляющие выплаты физическим лицам, не занимающимся частной практикой (п. 1 ст. 419 НК РФ). Положениями налогового законодательства не предусмотрена возможность уплаты страховых взносов лицами, не указанными в п. 1 ст. 419 НК РФ, а физическими лицами, получающими выплаты или вознаграждения. Не предусмотрена и возможность удержания страхователями суммы страховых взносов из вознаграждения, причитающегося физическому лицу (ст. ст. 19, 431 НК РФ). Соответственно, расходы по уплате страховых взносов обязан нести страхователь, в данном случае — заказчик.
Отметим, что базой для исчисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 420 НК РФ, начисленных в течение месяца в отношении физического лица (за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ). В отличие от НДФЛ суммы страховых взносов не удерживаются из выплат по гражданско-правовым договорам, а начисляются на суммы этих выплат и уплачиваются из средств страхователей. Таким образом, страховые взносы не относятся к числу обязательных платежей, связанных с оплатой контракта, упомянутых в ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ, они не включаются в цену контракта, и сумма оплаты услуг (работ) по контракту не уменьшается на страховые взносы. Аналогичные разъяснения даны в п. 1 письма Минэкономразвития России от 30.09.2014 № Д28И-1889. Описанный порядок формирования цены контракта не зависит ни от способа осуществления закупки, ни от оснований, по которым заключается контракт.
Отметим, что представители Минфина России придерживаются противоположной позиции (см., например, письмо от 16.02.2018 № 24-01-07/9833, письмо от 16.06.2017 № 24-01-10/37705). В ряде случаев эту позицию поддерживают контролирующие органы. Наличие подобных разъяснений и практики не позволяет нам исключить вероятность признания контролирующими органами правомерным включение в контракт условия об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком физическому лицу, на размер страховых взносов. Окончательное решение по данному вопросу может принять только суд. Однако, на наш взгляд, приведенная позиция сформулирована без учета требований налогового законодательства в части порядка уплаты страховых взносов и не основана на законе.
В заключение отметим, что в силу ч. 15 ст. 34 Закона № 44-ФЗ требования ч. 13 этой статьи могут не применяться к контракту, заключенному в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ. Поэтому в любом случае не должно рассматриваться как нарушение отсутствие в таком контракте условия об уплате заказчиком страховых взносов.
